تاريخ المحاسبة

نشأة المحاسبة وتطورها التاريخي

نشأت المحاسبة نظرًا لحاجة الإنسان إلى بيان العمليات المالية للنشاطات التي يقوم بها، وتطورت المحاسبة والمبادئ المحاسبية مع تطور الحياة الاقتصادية والاجتماعية والعملية للإنسان.

ويمكن تقسيم تطور المحاسبة والفكر المحاسبي إلى المراحل التالية:

أولا: المحاسبة في العصور القديمة والوسطى

المحاسبة هي إثبات منظم لنشاط مؤسسة اقتصادية، نراها قديمة قدم اختراع الكتابة نفسها. نشأت في البحر الأبيض المتوسط فكانت مسايرة لظهور العد والقياس وتقتصر على كشوف محاسبية كوسيلة لضبط خزائن وممتلكات الملوك والقياصرة والكهنة لمراقبة حركة مخازن المواد الحيوية كالحبوب والأخشاب لبناء السفن.

ففي الاقتصاد الآشوري كانت تعطى قيم مختلفة بحسب المنازل مما أدى إلى تطور علم الحساب وجعل الإثبات المحاسبي ممكنًا. فكانت تثبت البيانات على ألواح من الفخار وتحفظ في صناديق مرتبة وفق أرشيف خاص، لكن هذا الإثبات كان مقتصرًا على محاسبة المخازن.

وفي عهد الفراعنة كانت المحاسبة أيضا مقتصرة على المخازن لكن أكثر تطورًا وتفصيلا. وخير مثال على ذلك قصة سيدنا يوسف عليه السلام كما وردت في القرآن الكريم، فقد احتفظ بالغلال مدة سبع سنين متتالية.

وفي عهد الإغريق والرومان لم تكن أشكال متطورة للتسجيل المحاسبي مثلما وُجدت في بلاد الشرق الأدنى القديم. فقد اكتفى بإثبات ديون الحرفيين والتجار بشكل عرفي على ألواح شمعية. كما أن نظام الأعداد الروماني القائم على استخدام الحروف دون وجود منازل قد أعاق لمدة طويلة حتى القرن الخامس عشر بعد الميلاد تطور علم الحساب والمحاسبة.

أما في العصر الوسيط الذي ساده نظام إقطاعي، اقتصر الإثبات المحاسبي على سجلات من رقائق جلود الحيوانات تمسك لدى كبار ملاك الأراضي من رجال الكنيسة والإقطاعيين لمراقبة استلام وتسليم محاصيل الفلاحين لسيدهم الإقطاعي.

ثانيًا: المحاسبة في عصر النهضة ومبدأ القيد المزدوج

كان للحروب الصليبية دورًا في احتكاك سكان حوض المتوسط مع العرب الذين نقلوا العلوم والمعرفة إليهم خاصة في إيطاليا، الذي سمح بإدخال الرياضيات ونظام الأرقام العشري ليحل محل النظام العددي الروماني، فقدم النظام العشري الأساس لتطور علم الحساب والرياضيات والمحاسبة وبقية العلوم الأخرى، كما ساعد انتقال صناعة الورق إلى أوروبا عبر الأندلس في خلق أرضية ملائمة لنشوء علم المحاسبة. ولكن بقي الاعتماد على النظام العددي الروماني لأنه هو المعتمد قانونًا، فالتجار الإيطاليون كانوا يمسكون نوعين من السجلات مجموعة بالأرقام العربية لتسهيل العمليات والإثبات المحاسبي والأخرى بالنظام الروماني.

وبنهاية القرن الثالث عشر تقريبًا ظهرت الحسابات الإسمية كحساب الألبسة الذي يبين حساب البضائع وانتشرت سريعًا، وفي نفس الوقت تقريبًا بدأ التسجيل المحاسبي في الحسابات يأخذ شكل “منه – له” ممسوكًا وفق الشكل التقليدي المعروف حاليا بالحرف “T” وبدأت تظهر بوادر القيد المزدوج وتنتشر بشكل خاص في مجال الأعمال المصرفية.

إن بدايات مسك الدفاتر وفق القيد المزدوج قد ظهرت في فلورنسا في إيطاليا قرب نهاية القرن الثالث عشر. غير أن اختراع القيد المزدوج لا يعني اكتمال النظام المحاسبي فما زال ينقصه الإقفال. ففي القرن الرابع عشر استعملت لأول مرة عملية إقفال شكلي الحسابات وفي ذلك الوقت انتشرت المدارس المحاسبية في إيطاليا، وفي سنة 1494 نشر أول كتاب مرجعي في المحاسبة للعالم لوكا باسيولي بعنوان: “مراجعة عامة في الحساب والهندسة والنسب والتناسب” والذي شرح فيه الإثبات المحاسبي وفق نظام القيد المزدوج.

ثالثًا: المحاسبة في عصر الرأسمالية

في هذه المرحلة ساهمت المحاسبة مساهمة فعالة في انتشار الرأسمالية التجارية، إذ قدمت أداة عقلانية تقوم على تكميم الغاية (الربح) والوسائل (المشتريات والمبيعات، المصروفات والإيرادات). وظهرت الحاجة إلى الميزانية العامة المنشأة فنتج عنها فرضية الدورية.

وفي سنة 1673 فُرض في فرنسا مسك السجلات المحاسبية وتطبيق أسلوب الجرد الفعلي وإعداد الميزانية العامة ولهذا ظهر التأثير القانوني على شكل ومضمون الميزانية لحماية حقوق الدائنين بالدرجة الأولى ثم بدأت تظهر السجلات المحاسبية من يوميات مساعدة وأستاذ مساعد وعام.

إن أهم المبادئ أو القواعد المحاسبية السائدة خلال مرحلة الرأسمالية هي:

• مبدأ تحقيق الإيراد عند البيع
• تحديد الربح وفق حجم المبيعات بمقابلة الإيرادات بالنفقات
• اعتماد البيانات الفعلية التاريخية في الإثبات المحاسبي وتحديد نتيجة النشاط

مراحل التنظير المحاسبي

يُقصد بالتنظير المحاسبي الانتقال من البحث عن المبادئ إلى إنشاء معايير وذلك عن طريق تقييم المبادئ والقواعد المحاسبية السائدة في الحياة العملية.

وتوضح الأبحاث المحاسبية أن التنظير المحاسبي مر بثلاث مراحل أساسية وهي:

أولا: مرحلة مساهمة الإدارة (1900-1933)

لقد تنامى دور الإدارة في التأثير على صياغة المبادئ المحاسبية مع انتشار الشركات المساهمة بعد سنة 1900 كشكل جديد للملكية ساهم في توسع الشركات ونمو حجمها.

فقد اتضح أن الشركات المساهمة هي وسيلة فعالة لتجميع رؤوس الأموال الضخمة نظرًا لما توفره من مخاطر محدودة للمساهمين.

لقد أدى انتشار شكل الشركات المساهمة إلى ظهور خاصتين:

خاصية استمرار الشركات المساهمة دون عمر محدود

وهذه الخاصية هي الأساس الذي يقوم عليه فرض الاستمرارية “Concern Going” في المحاسبة المالية.

خاصية الملكية الغائبة

أي انفصال الملكية عن الإدارة وبالتالي ظهور الشخصية المعنوية المستقلة.

وكان لهذه الخاصية تأثير على تطور الفكر المحاسبي، وذلك على صعيدين:

1. الصعيد العملي

لقد أثرت ظاهرة الملكية الغائبة تأثيرا كبيرا على المحاسبة، فقد أظهرت أهمية الدور المحاسبي في مجال تقييم الإدارة وما يتطلبه ذلك من مقابلة الإيرادات بالمصروفات، مما أدى إلى تركيز الاهتمام على قائمة الدخل بالدرجة الأولى وانتشار تطبيق مبدأ مقابلة الإيرادات بالمصروفات واعتماد نتيجة الدورة كمؤشر لتقييم كفاءة الإدارة في استثمار الأموال الموكلة إليها.

وهكذا أصبحت الميزانية حلقة وصل بين قائمة الدخل والفترات المتعاقبة.

وتجدر الملاحظة إلى أن جذور نظرية الوكالة تعود إلى تلك الفترة المرتبطة بانتشار الشركات المساهمة.

فقد اعتبرت الإدارة وكيلا عن الملاك المساهمين يقوم بإدارة المشروع لمصلحتهم ويرغب في إظهار مدى نجاحه في المهمة الموكلة إليه عن طريق تعظيم الأرباح المعلن عنها في القوائم المالية. إن توكيل الإدارة بالتصرف بالموارد الاقتصادية المتاحة للمنشأة واتخاذ القرارات نيابة عن المساهمين الملاك قد أعطى الإدارة سيطرة كاملة على شكل ومضمون القوائم المالية والإفصاح المحاسبي.

ولقد أدى هذا الوضع إلى اعتماد حلول خاصة متحيزة تخدم مصالح الإدارة، كلما أمكن ذلك، وإيجاد حلول للمشاكل الملحة فقط.

إن اعتماد الإدارة في إيجاد حلول المشاكل كان له النتائج التالية:

• افتقار غالبية الممارسات المحاسبية إلى الخلفية النظرية، وذلك بسبب السمة العملية للحلول المعتمدة؛
• التركيز على الدخل الخاضع الضريبة بما يؤدي إلى تدنية ضريبة الدخل، إذ فرضت القوانين ضريبة على دخل الشركات المساهمة؛
• اعتماد الممارسات والإجراءات المحاسبية بشكل يؤدي إلى تمهيد مستوى الدخل؛
• تجنب معالجة المشكلات المعقدة واختيار حلول نفعية؛
• اعتماد حلول مختلفة وممارسات مختلفة لنفس المشكلة في المنشآت المختلفة.

2. الصعيد النظري أو الأكاديمي

أي ماذا قدم الأساتذة والكتاب في هذه الفترة.

يُعد أستاذ المحاسبة وليام باتون صاحب أول محاولة عملية متكاملة لبناء نظرية المحاسبة وفق المنهج الاستنباطي. قام بنشر كتاب “نظرية المحاسبة” عام 1922، حيث حدد ستة فروض محاسبية أساسية، والتي سوف يتم توضيحها بالتفصيل فيما يلي.

الفروض المحاسبية لوليام باتون

حدد وليام باتون ستة فروض محاسبية أساسية، هي كما يلي:

الوحدة المحاسبية

ويقصد بها وجود شخصية معنوية مستقلة للمشروع كوحدة تنظيمية ترتبط هبا السجلات المحاسبية.

ويعد باتون أول من نادى باعتبار الوحدة المحاسبية شخصية معنوية مستقلة عن شخصية أصحاب المشروع.

الاستمرار

ويقصد بها أن المشروع مستمر في نشاطه ولا توجد نية في تصفيته وبناءً على فرض الاستمرار تقوم أصول المشروع الثابتة والمتداولة بالتكلفة التاريخية.

معادلة الميزانية

ويقصد أيضا فرض التوازن التام بين القيود المدينة والقيود الدائنة أو الأرصدة المدينة والأرصدة الدائنة أو التوازن بين إجمالي الأصول وإجمالي الخصوم.

ويمثل فرض التوازن جوهر تطبيق القيد المزدوج.

عدم تغير وحدة القياس النقدي

أو ما يسمى حديثا بفرض ثبات وحدة القياس النقدي، فالنقد هو المعادل العام للأصول والخصوم.

ورغم أن وحدة القياس النقدي غير ثابتة بسبب تغير الأسعار والتكاليف، فإن المحاسب مضطر إلى افتراض ثبات وحدة القياس النقدي.

التصاق أو تتبع التكلفة

يرى باتون أن الأصل يجب أن يثبت محاسبيًا وفق تكلفة شراءه، فالتكلفة هي الحقيقة الوحيدة المتاحة عند حيازة الأصل.

أما في المنشآت الصناعية فيعتمد باتون على مفهوم “تتبع التكلفة” وبمعنى أن قيمة أي سلعة مصروفة في الإنتاج من مواد وأجور وتكاليف صناعية غير مباشرة تُحتسب على قيمة المنتج سوءا كان نهائيًا أو مازال تحت التصنيع.

ويُعد مفهوم تتبع التكلفة الأساس الضروري لنظام محاسبة التكاليف.

استحقاق المصروفات وتحقيق الإيرادات أو الأرباح

ويُقصد هبا تسجيل المصروفات الفعلية وفق أساس الاستحقاق ومقارنتها مع الإيرادات المحققة بالبيع لاستخراج صافي الربح.

وهذا ما يُسمى حديثًا بمبدأ مقابلة الإيرادات بالمصروفات لتحديد نتيجة الربح من ربح وخسارة.

ثانيًا: مرحلة مساهمة الجمعيات المحاسبية (1933-1973)

أدت الأزمة الاقتصادية لسنة 1929 إلى إفلاس الكثير من المنشآت الصغيرة والمتوسطة لحساب المنشآت الكبيرة التي أخذت تسيطر وتحتكر الأسواق.

وخوفًا من الإفلاس دفع هذا الوضع إدارات العديد من الشركات إلى المزيد من الاقتراض وإلى تقديم قوائم مالية مغايرة للواقع عن طريق اختيار إجراءات وسياسات محاسبية تؤدي إلى رفع قيمة الأصول وزيادة الأرباح صوريًا، وهكذا تضررت مصالح المقرضين والمساهمين (أصحاب السندات والأسهم في السوق الأوراق المالية) الأمر الذي دفعهم إلى القضاء لمساءلة الإدارة أو المحاسب أو مدقق الحسابات، وكثيرا ما كانت أحكام القضاء تصدر ضد مدقق الحسابات أو المحاسب أو الإدارة دفاعًا عن المجتمع الاستثماري المالي ودرءًا للغش والتلاعب. وهذا ما زاد من طلب تدخل الدولة لتنظيم المبادئ المحاسبية وحماية المستثمرين. وذلك بوضع مبادئ تلزم الإدارة وتحمي المحاسبين والمراجعين في مختلف الشركات.

المبادئ المحاسبية والمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين Aicpa

قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين بإنشاء لجنة بهدف وضع مبادئ محاسبية مقبولة. حيث أصدر وثيقة سنة 1934 لتطوير مبادئ المحاسبة فاعتمد منهجًا وصفيًا للمبادئ المحاسبية السائدة.

وأهم القواعد المحاسبية الصادرة في بيان المعهد الأمريكي هي:

• قاعدة تحقق الإيراد للبيع؛
• قاعدة عدم جواز إضافة المكاسب الرأسمالية إلى قائمة الدخل، أي عدم إضافة المكاسب الرأسمالية إلى أرباح العمليات العادية للمشروع؛
• لا يجوز احتساب أرباح للأسهم أو فوائد للسندات المملوكة والعائد للشركة نفسها وعرضها دائنة في حساب الأرباح والخسائر؛
• يجب استبعاد أوراق القبض الموقعة من موظفي الشركة أو موقعة من شركات تابعة، وإظهارها كمفردة مستقلة.

ولقد أطلقت اللجنة على مبادئ عام 1934 السابقة مصطلح “المبادئ المحاسبية المقبولة”:

في عام 1936، اعتمد المعهد مصطلح “المبادئ المحاسبية المقبولة عموما” بهدف توحيد الممارسة العملية وجعلها تتلاءم مع الظروف الاقتصادية والاجتماعية المتغيرة؛

في عام 1937، كوَّن المعهد لجنة الإجراءات المحاسبية بغرض تصنيف مجالات الاختلاف في التقارير والقوائم المالية؛

وفي سنة 1959، كوَّن المعهد الأمريكي هيئة المبادئ المحاسبية بهدف تطوير وتوضيح مضمون المبادئ المحاسبية تحت مصطلح “المبادئ المحاسبية المقبولة عمومًا. وخلال حياتها (1959 – 1973) أصدرت الهيئة “آراء المبادئ المحاسبية” التي تعبر عن حلول مقترحة تواجهها المحاسبة. حيث واجهت الهيئة ضغوطات كبيرة بشكل خاص من مكاتب التدقيق الثمانية في الولايات المتحدة الأمريكية فهو كان يفتقر إلى إطار فلسفي متكامل للتصدي للمشاكل المختلفة.

ثالثًا: مرحلة التسييس (1973 وحتى الوقت الحاضر)

لقد باءت بالفشل محاولات الجمعيات المهنية (1933 – 1973) لصياغة نظرية محاسبية واستبعاد الممارسات المهنية غير المرغوب فيها والسائدة في الحياة العملية والحد من إساءة استخدام وتطبيق تلك الممارسات وبدائل القياس المحاسبي المتعددة والمتناقضة أحيانا. الأمر الذي أدى إلى حل هيئة المبادئ المحاسبية التابعة للمعهد الأمريكي وإنشاء هيئة معايير المحاسبة المالية في عام 1973.

منذ إنشاءها اعتمدت هيئة معايير المحاسبة المالية (بصورة أكثر من الهيئات واللجان السابقة) علميا استنباطيًا استقرائيًا وكذلك جعلت عملية التنظيم المحاسبي ووضع المعايير ذات طابع سياسي واجتماعي.

عند صدور تكليف هيئة معايير المحاسبة المالية عام 1973 كان غياب نظرية المحاسبة واضحا لجميع الجهات المعنية. ولقد لوحظ ذلك في أمر تكليف الهيئة، فبدلا من تكليفها بمهمة تحديد الفروض والمبادئ العلمية كما كان ذلك بالنسبة لهيئة المبادئ المحاسبية السابقة، نجد أن المهمة الموكلة إليها ذات شقين:

1. تكوين الإطار المفاهيمي لنظرية المحاسبة
2. إصدار معايير التطبيق العملي

أي أن الاهتمام قد تحول من تحديد الفروض والمبادئ المحاسبية إلى تحديد الأهداف والمفاهيم والمعايير.

الشق الأول: تكوين الإطار المفاهيمي لنظرية المحاسبة

لقد حققت هيئة المعايير المالية بالنسبة للإطار المفاهيمي نشاطا علميا وإنتاجيا متميزًا. وقدمت بذلك قاعدة هامة لتطوير نظرية المحاسبة إذ صدرت عن الهيئة بين 1978 و1985 ست بيانات كما صدر حديثًا بيان سابع في عام 2000.

الشق الثاني: إصدار معايير التطبيق العملي

لقد حققت هيئة المعايير المحاسبية المالية نجاحا ملحوظا أيضا بالنسبة لمعايير التطبيق العملي. فقد صدرت عن الهيئة حتى آذار 1995، عدد 121 معيارًا محاسبيًا تناولت المبادئ السابقة بالتعديل وإعادة الصياغة والتوضيح.

المراجع

• الانتقال من المخطط المحاسبي الوطني إلى النظام المحاسبي المالي الجديد، براهيم مبروكي ومحمد ولدرامول، معهد العلوم الاقتصادية والتجارية وعلوم التسيير، 2007، الجزائر.
• عمر حنين، تطور الفكر المحاسبي، دار الجامعات المصرية، مصر، 1976.
• رضوان حلوة حنان، تطور الفكر المحاسبي (مدخل نظرية المحاسبة)، 1998.
• سيد علي ساعد، إسماعيل رزقي، دراسة نقدية للمخطط الوطني المحاسبي، مذكرة ليسانس، المدرسة الوطنية للتجارة، 2006.
• كمال عبد العزيز النقيب، مقدمة في نظرية المحاسبة، دار وائل، الأردن، الطبعة الأولى، 2004.
• حمد طرطار، تقنيات المحاسبة العامة، ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر، 1999.
• خالص صافي صالح، المبادئ الأساسية للمحاسبة العامة والمخطط المحاسبي الوطني، ديوان المطبوعات الجامعية، الطبعة الثانية، 2003.
• نعيم دهمش، محمد أبو نصار، محمد الخلايلة، مبادئ المحاسبة، دار وائل، الأردن، الطبعة الأولى، 1999
• حسام الدين مصطفى الخداش، وليد زكريا صيام، عبد الناصر إبراهيم نور، أصول المحاسبة المالية، دار المسيرة، الأردن، الطبعة الثانية، 1998.
• حمزة بشير أبو عاصي، مبادئ المحاسبة، الجزء الأول، دار الفكر، الأردن، الطبعة الأولى، 1999.
• بو يعقوب عبد الكريم، أصول المحاسبة العامة، ديوان المطبوعات الجامعية، الجزائر، 1999.
• خالد أمين عبد الله، سليمان عطية، فوزي غرايبية، نعيم حسني دهمش، هباء محمود جبارة، أصول المحاسبة، مركز الكتب الأردني، الأردن.